Особенности и правовые последствия получения необоснованной налоговой выгоды при возмещении НДС

Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 19 декабря 2007 года
Автор: Оксана Леонидовна Курочкина, адвокат

Порядок возмещения сумм НДС установлен статьей 176 Налогового Кодекса РФ, предусматривающей проведение налоговым органом проверки, в том числе и обоснованности налоговых вычетов. В рамках этой проверки, на основании статей 89, 93 НК РФ, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, объяснения и документы и (или) получить соответствующие сведения иным законным способом у других лиц.

Положения этих статей находятся во взаимосвязи со статьями 171, 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения НДС из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г . N 138-О возмещение НДС из бюджета возможно при условии, что налогоплательщик действовал добросовестно.

НДС исчисляется при реализации товаров (работ, услуг), а именно при переходе права собственности на всех этапах продвижения товара от производителя до конечного потребителя. При этом в соответствии с действующим налоговым законодательством сумма НДС, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджет, исчисляется как разница между суммами НДС, полученными от покупателей при реализации товаров (выходной НДС), и суммами НДС, уплаченными самим налогоплательщиком поставщикам (входной НДС). В случае образования отрицательной разницы налогоплательщик, согласно ст. 176 НК РФ, имеет право получить на ее сумму соответствующие возмещение (возврат) из федерального бюджета либо зачет в уплату недоимки или будущих платежей. Возмещение из бюджета налогоплательщик вправе получать в том числе при операциях, налогообложение которых производится по ставке 0%. Подтвердить право на возмещение НДС по этим операциям субъект должен, представив в соответствии со ст. 165 НК РФ определенный перечень документов.

Указанные правила исходят из добросовестного исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязательств на всех этапах изготовления и оборота товаров (производства работ, оказания услуг), а значит, предполагается, что каждый из цепочки производителей и посредников уплатит в бюджет определенную сумму НДС сообразно собственной налоговой базе.

В ходе налоговой проверки может выясниться, что-либо заявляемый к возмещению входной НДС реально не уплачен проверяемым налогоплательщиком, либо на каком-то этапе продвижения товара (выполнения работ, оказания услуг) не уплачен НДС в бюджет кем-то из участников цепочки, либо имеет место и то, и другое. Это означает, что проверяемый налогоплательщик заявил к вычету (возврату) НДС, который при производстве и обороте соответствующего товара в бюджет не поступил, вследствие чего государство в лице федеральной казны в случае возмещения (возврата) НДС в такой ситуации понесет необоснованные экономические потери.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

1. невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
2. отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
3. учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
4. совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, однако в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды:

• создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции. Если проведенная налогоплательщиком операция является довольно сомнительной и при этом установлено, что организация создана непосредственно перед проведением указанной операции, или, иными словами, специально подставлена под операцию, то обоснованность получения налоговой выгоды может быть поставлена под сомнение. В этой ситуации налогоплательщику следует доказать, что организация не была создана «под конкретную сделку»;
• взаимозависимость участников сделок . Сама по себе взаимозависимость между налогоплательщиком и его контрагентами не является правонарушением. Может быть опасной при определении налоговых последствий только такая взаимозависимость, в рамках которой установлено, что одна сторона оказывала на другую давление или иное влияние при определении условий сделки;
• неритмичный характер хозяйственных операций. Непостоянство в осуществлении хозяйственных операций может привлечь внимание налоговых органов, если такие операции влекут возмещение из бюджета крупных сумм. В этом случае у налоговых органов возникает вопрос относительно того, почему налогоплательщик не осуществляет такие операции на постоянной основе;
• нарушение налогового законодательства в прошлом . Если налогоплательщик ранее совершал налоговые правонарушения, тем более аналогичные, налоговый орган всегда использует это для обоснования начисления налоговых платежей;
• разовый характер операции . Разовая операция вызывает у проверяющих определенные сомнения, если ранее аналогичные операции проводились с другими контрагентами либо на других условиях, то есть когда такая разовая операция выглядит чрезмерно необычной;
• осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика . Например, если предприятие находится в Москве, а операция совершается где-то в Калмыкии, то у налоговых органов вполне обоснованно может возникнуть вопрос, обусловлено ли данное обстоятельство экономическими причинами или в данном случае имеет место стремление налогоплательщика вывести прибыль в зону льготного налогообложения;
• осуществление расчетов с использованием одного банка . Данное обстоятельство наиболее эффективно используется налоговыми органами для того, чтобы выставить налогоплательщика в «черном свете» в тех случаях, когда выясняется, что расчеты осуществлялись через проблемный банк;
• осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций . Настороженность у налоговых органов вызывают ситуации, когда по не совсем понятным причинам оплата поступает не непосредственно от покупателя, а от какого-то иного лица;
• использование посредников при осуществлении хозяйственных операций . Если предприятие традиционно работало напрямую, то привлечение посредника так или иначе вызывает определенные сомнения у проверяющих, и здесь непременно будет сделана попытка выявить какую-то «схему».

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованные сомнения в добросовестности налогоплательщика могут возникнуть, например, когда вся сумма рентабельности сделки равна сумме возмещаемого НДС по экспортной операции. Иными словами, только при наличии реальной и разумной хозяйственной цели налогоплательщик сможет подтвердить правомерность получения налоговой выгоды.

При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (подпункт 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ. Из этого следует, что при перерасчете налоговых обязательств в связи с мнимым или притворным характером сделок налогоплательщика инспекция не обязана заявлять самостоятельное требование о признании таких сделок недействительными — в силу изначальной ничтожности подобных сделок (ст. 166 ГК РФ).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 13885/04 признано право налоговых органов не только предъявлять в арбитражный суд иски о признании сделок недействительными, но и взыскивать в доход государства все полученное по таким сделкам.

На это обратил внимание и Конституционный Суд РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О. В частности, он указал следующее: «В случае непоступления в бюджет соответствующих средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам».

Если налоговым органом представлены доказательства, что в действительности хозяйственные операции производителями (поставщиками) продукции, отправленной впоследствии на экспорт, не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались; в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам; схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не ограничивается проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности , в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Признаками указанного могут являться следующие обстоятельства:

1. Контрагенты налогоплательщика зарегистрированы по несуществующим адресам; исполнительные органы налогоплательщиков не находятся по адресам, указанным в учредительных документах
2. Одни и те же лица являются учредителями, руководителями и главными бухгалтерами в компаниях – контрагентах налогоплательщика
3. До начала работы по договорам с налогоплательщиком контрагентами представлялись нулевые декларации. После начала работы компании – контрагенты не показывали в налоговой отчетности реальную экономическую выгоду и НДС в бюджет не уплачивали.
4. Контрагенты налогоплательщика не производили затрат на приобретение продукции, не осуществляли платежи за аренду офисных и складских помещений, транспортных средств, услуги по хранению и транспортировке товаров. На балансе контрагентов налогоплательщика отсутствует недвижимое имущество (офисное и складское) и транспортные средства, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности. Налоговые платежи не соответствуют объемам деятельности организации.
5. Договоры между налогоплательщиком и его контрагентами выполнены на основании типового договора, содержат одни и те же условия.
6. Отсутствие иных операций по счетам контрагентов налогоплательщика кроме операций с налогоплательщиком, и прекращение фактической деятельности после их проведения
7. Должностные лица контрагентов налогоплательщика находятся в розыске, у организаций отсутствуют получатели доходов (т.е. не производится выплата заработной платы).

Сам по себе тот факт, что налогоплательщик имел контакты с недобросовестными фирмами, не является каким-то криминалом. Иначе говоря, если в операциях участвовали фирмы-однодневки, но налогоплательщик к ним не имеет никакого отношения, то отказывать ему в получении налоговой выгоды неправомерно. Данный вывод основан на правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 16 октября 2003 г . N 329-О. В этом Определении отмечается, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В то же время Высший Арбитражный Суд РФ ориентирует суды на то, что если между налогоплательщиком и фирмой-однодневкой все-таки имел место сговор, то к налогоплательщику могут быть применены негативные налоговые последствия. То же самое можно сказать и для тех случаев, когда налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.

Статьями 23, 44, 45 и п.4 ст.110 Налогового кодекса РФ закреплено, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога либо отменой налога. Первично именно налогоплательщик обязан своевременно и в полном размере уплачивать налоги, вести бухгалтерский учет и составлять отчеты о финансово — хозяйственной деятельности. В данном случае налогоплательщиком по налогу на добавленную стоимость является юридическое лицо — Общество (ст.143 Налогового кодекса), и именно оно должно правильно исчислять и уплачивать налоги.

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). Неуплата или неполная уплата сумм налога влечет за собой наложение на организацию – налогоплательщика штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога (пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ). Однако в случае установления фактов незаконного возврата НДС налогоплательщику, налоговый орган доначисляет к уплате Обществу сумму НДС, неправомерно возмещенную из бюджета.

Согласно пункту 2 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В соответствии с пунктом 4 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

При этом умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении указанных лиц, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции с налогоплательщика-организации. Умысел налогоплательщика может быть установлен с помощью различных доказательств.

Согласно ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, а со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода — в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 Кодекса.

Пленум ВАС РФ в п. 36 Постановления от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что при применении вышеуказанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о привлечении лица к налоговой ответственности в установленные НК РФ порядке и сроки.

Таким образом, именно с даты составления акта налоговой проверки (камеральной или выездной), а не вынесения решения по ее результатам исчисляется срок, в течение которого может быть взыскана налоговая санкция.

Вышеуказанный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению. В случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа. Такой вывод содержится в п. 20 совместного Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9.

Как установлено в п. 3 ст. 108 НК РФ, налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. В соответствии с п. 4 этой же статьи привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.

Уголовная ответственность за нарушение норм законодательства о налогах и сборах предусмотрена ст. 194, 198 и 199 УК РФ.

В уголовно-правовой практике действия налогоплательщика, направленные на незаконное получение возмещение налога из бюджета, квалифицируются по ст. 159 УК РФ. Если одновременно с этим будут иметь место признаки уклонения от уплаты налогов (ст. ст. 198, 199 УК РФ), действия виновного будут квалифицироваться по совокупности составов преступлений.

В соответствии со ст. 14 УК РФ преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Кодексом под угрозой наказания. Не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного УК РФ, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности. В качестве принципа УК РФ в ст. 8 закреплено, что основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного Кодексом.

Налоговые органы, как установлено в п. 3 ст. 32 Налогового кодекса РФ, при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в 10-дневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

В соответствии с п. 2 ст. 10 НК РФ производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, ведется в порядке, установленном уголовно-процессуальным законодательством РФ, т.е. УПК РФ.

К субъектам налогового преступления, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

Иные служащие организации-налогоплательщика (организации — плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части статьи УК РФ как пособники данного преступления (часть пятая статьи 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части статьи 33 УК РФ и соответствующей части статьи УК РФ.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. При этом следует иметь в виду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в статье 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении.

В соответствии со статьей 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников этих отношений, обратной силы не имеют.

При расчете размера налога и (или) сбора, образованного в результате уклонения от их уплаты, суды должны принимать во внимание только те налоги, сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством для конкретного налогового периода. В случаях, когда актом законодательства были отменены налоги или сборы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила (пункт 4 статьи 5 НК РФ).

При подготовке настоящей статьи использовались следующие документы по состоянию на 2007 год:

1. Налоговый кодекс РФ.
2. Арбитражный процессуальный кодекс РФ.
3. Гражданский кодекс РФ.
4. Уголовный кодекс РФ.
5. Уголовный процессуальный кодекс РФ.
6. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»
7. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».
8. Судебная практика по делам о привлечении организаций – налогоплательщиков к ответственности и оспаривании действий налоговых органов.
9. Судебная практика по делам о налоговых преступлениях.